Ділова мета в Настановах ОЕСР

Найближчим часом очікується прийняття змін до Податкового кодексу України в частині доповнення визначення терміну «розумна економічна причина (ділова мета)». Також законопроектами № 1210 або № 1210-1, які наразі знаходяться на розгляді Верховної Ради України, вносяться нові вимоги до підготовки документації з трансфертного ціноутворення та формування фінансового результату.

Зокрема, у документації з трансфертного ціноутворення опис операцій із придбання робіт (послуг), нематеріальних активів, інших предметів господарських операцій, відмінних від товарів, має містити обґрунтування економічної доцільності (економічної вигоди, що отримується в результаті здійснення контрольованої операції) і наявності ділової мети їх придбання.

Щодо неконтрольованих операцій, то пропонується збільшувати фінансовий результат на суму витрат, понесених платником податків у разі здійснення операцій з нерезидентами, якщо такі операції не мають ділової мети.

Законопроектами уточняється, що економічний ефект передбачає приріст (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, а так само створення умов для такого приросту (збереження) в майбутньому.

Для цілей оподаткування вважається, що операція не має розумної економічної причини (ділової мети), зокрема, але не виключно, якщо:

• головною ціллю або однією з головних цілей операції та/або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку платника податків;
• у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи, інші предмети господарських операцій, відмінні від товарів, у непов’язаних осіб.

Настанови Організації економічного співробітництва та розвитку щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових адміністрацій (далі – Настанови ОЕСР) є головним рекомендаційно-методичним міжнародним документом у сфері регулювання трансфертного ціноутворення. Запроваджуючи в Україні правила трансфертного ціноутворення до ПКУ було імплементовано рекомендований Настановами ОЕСР принцип «витягнутої руки» (аrm’s length рrinciple) – що є всесвітньо визнаним стандартом контролю за трансфертним ціноутворенням.

Водночас, Україна не є членом Організації економічного співробітництва та розвитку, тому Настанови ОЕСР не можуть розглядатись як норми прямої дії в Україні.

Разом з тим, враховуючи що Настанови ОЕСР є узагальненням найкращих сучасних практик застосування принципу «витягнутої руки» для оцінки трансфертного ціноутворення під час здійснення підприємствами контрольованих операцій, вони можуть використовуватись платниками податків та контролюючими органами як рекомендаційно-методологічні матеріали під час практичного застосування ст. 39 ПКУ. (Лист ДФС від 15.08.2017 № 1615/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Таким чином, з огляду на заплановані зміни в Податковий кодекс щодо вимог до документації з трансфертного ціноутворення і необхідності доведення наявності в операціях з купівлі послуг у нерезидентів розумної економічної причини (ділової мети), варто проаналізувати які приписи містять Настанови ОЄСР що даного питання.

Збитки пов’язані з бізнес стратегією

Згідно положень Настанов ОЕСР, при оцінюванні того, чи платник податків дотримувався бізнес-стратегії, що призвело до тимчасового зниження прибутків на користь збільшення прибутків у майбутньому, слід враховувати кілька факторів.

Податкові органи повинні досліджувати поведінку сторін для визначення того, наскільки послідовно здійснюється дотримання заявленої бізнес стратегії. Наприклад, якщо виробник назначає асоційованому дистриб’ютору ціну, яка є нижче ринкової, як елемент стратегії проникнення на ринок, зниження витрат для дистриб’ютора має відображатися у ціні, за якою дистриб’ютор відпускає продукцію своїм споживачам, або на більших витратах дистриб’ютора у зв’язку з проникненням на ринок. Стратегія проникнення на ринок групи ТНК може реалізовуватися виробником чи дистриб’ютором, який діє окремо від виробника, причому витрати, які виникають у зв’язку з цим, несе та чи інша компанія.

Далі дуже часто стратегія завоювання ринку або розширення ринкової частки супроводжується незвично інтенсивною маркетинговою та рекламною діяльністю. Наступний фактор для розгляду – чи відповідає характер відносин між сторонами контрольованої операції тому, що платник несе витрати з реалізації бізнес-стратегії. Наприклад, компанія у випадку операції за принципом витягнутої руки, яка є лише агентом з продажу і не несе ніякої (або незначну) відповідальності за довгостроковий розвиток ринку, зазвичай, не бере на себе і витрати, пов’язані з реалізацією стратегії виходу на ринок. У тих випадках, коли компанія на свій ризик бере участь у заходах з розвитку ринку та збільшує вартість продукції за рахунок використання торговельної марки чи торговельної назви, або підвищує ціну «гудвіл» («невідчутний» накопичений капітал – репутація) щодо цієї продукції, це повинно бути відображено в аналізі функцій з метою встановлення порівнянності.

Як додаткове міркування, встановлюється наявність реального очікування того, що реалізація бізнес-стратегії принесе обсяг прибутку, достатній для покриття витрат протягом періоду, прийнятного для домовленостей на основі принципу витягнутої руки. Загальновизнано, що бізнес-стратегія, така як проникнення на ринок, може бути неуспішною, та сама лише невдача стратегії не означає, що її не слід враховувати для потреб трансфертного ціноутворення. Однак, якщо очікуваний результат не відчутний в момент здійснення операції або бізнес-стратегія виявилася неуспішною, але її реалізація продовжується і виходить за межі того, що було б прийнятно для незалежного підприємства, відповідність бізнес-стратегії принципу витягнутої руки може виявитися сумнівною. Для визначення періоду, прийнятного для незалежного платника податків, податкові органи можуть прийняти рішення розглянути відомості про комерційні стратегії у тій країні, де реалізується бізнес-стратегія. Найважливіше у кінцевому підсумку визначити, чи принесе дана стратегія, відповідно до очікувань, прибуток у межах доступного для прогнозу майбутнього (одночасно визнаючи, що стратегія може бути невдалою), а також, чи буде готова сторона, що діє за принципом витягнутої руки, пожертвувати прибутковістю за аналогічний період у таких самих економічних обставинах та конкурентних умовах.

Визнання фактично здійсненої операції

Податкова служба може повністю проігнорувати схвалене платником податків структурування контрольованої операції у двох конкретних обставинах:

Перша обставина виникає тоді, коли економічний зміст операції відрізняється від форми. У такому випадку податкова служба може проігнорувати опис операції її сторонами та повторно охарактеризувати операцію відповідно до її суті. Прикладом цього може бути інвестиція до асоційованого підприємства у формі позики під проценти, коли за звичайних ринкових умов з урахуванням економічних обставин компанії-позичальника така інвестиція не була б структурована таким чином. У такому випадку податковій службі слід характеризувати інвестицію відповідно до її економічної сутності, отже, така позика буде розглядатися як внесок капіталу.

Друга обставина виникає, коли форма та зміст операції залишаються такими ж, але домовленості, укладені щодо операції і які розглядаються в цілому, відрізняються від домовленостей, які б уклали незалежні підприємства, діючі відповідно до комерційної логіки, та існуюча структура заважає податковій службі визначити відповідну трансфертну ціну. Прикладом цього може слугувати продаж за довгостроковим договором, за разову плату, необмеженого права на використання інтелектуальної власності, що виникає у результаті майбутніх досліджень на строк дії договору. Тоді як в цьому випадку можливо правильним кроком було б визначити операцію як дійсну передачу комерційної власності, але податкова служба разом з тим повинна отримати підтвердження того, що умови такої передачі у всій повноті (а не просто у вигляді посилання на ціни) відповідають умовам, які можливо очікувати під час передачі власності в межах операції між незалежними підприємствами. Таким чином, у вищенаведеному випадку доцільно очікувати, що податкова служба, наприклад, скорегує умови угоди відповідно до комерційної логіки, і розглядатиме його як діючу угоду про виконання науково-дослідних робіт.

В обох обставинах, описаних вище, зміст операції може визначатися швидше відносинами між сторонами, ніж звичайними комерційними умовами, при цьому цілком ймовірно, що платник податків структурно організовує операцію з метою або ухилення від сплати податку, або його мінімізації. У таких випадках оцінка сукупності усіх умов надасть можливість виявити умову, яка б не існувала, якби сторони уклали угоду за принципом витягнутої руки.

Задля застосування принципу витягнутої руки податкові служби повинні визначити, що в дійсності стоїть за договірними домовленостями.

Крім того, податкові органи можуть, вважаючи це доцільним, посилатися на операції з альтернативною структурою між незалежними підприємствами з тим, щоб визначити відповідність структури контрольованої операції принципу витягнутої руки. Питання в тому, чи можливо використовувати докази будь-якої конкретної альтернативної операції залежатиме від факторів та обставин конкретної справи, включаючи кількість і точність коригувань, що вносяться, необхідних для врахування розбіжностей між контрольованою та альтернативною операціями, а також якості будь-яких інших свідчень, які є в наявності.

Відмінність між реструктуризацією досліджуваної контрольованої операції, зазначеної вище, яка, зазвичай, є неприйнятною, та використанням угод з альтернативною організаційною структурою як порівнянних неконтрольованих операцій можна продемонструвати таким прикладом. Припустимо, що виробник продає товари контрольованому дистриб’ютору, який знаходиться в іншій країні, та дистриб’ютор приймає будь-які валютні ризики, пов’язані з цими операціями. Припустимо також, що подібні операції між незалежними виробниками та дистриб’юторами мають іншу структуру, яка полягає у тому, що виробник, а не дистриб’ютор, несе усі валютні ризики. В цьому випадку податкові органи не повинні ігнорувати розподіл ризиків щодо контрольованого платника податків, крім випадків, коли є усі підстави сумніватися в економічній доцільності дії дистриб’ютора зі взяття на себе валютних ризиків.

Той факт, що незалежні підприємства не вибудовують свої операції визначеним чином, може слугувати причиною для більш ретельного дослідження економічної логіки структури операції, однак це не обов’язково. Неконтрольовані операції, структура (будова) яких передбачає інакший розподіл валютних ризиків, можуть бути використані при визначенні цін контрольованої операції; в даному разі, вірогідно, можливо використовувати метод порівняної неконтрольованої ціни, якщо в ціни можливо внести точні коригування, які будуть відображати відмінності в структурі операцій.

Постійні збитки

Якщо асоційоване підприємство постійно зазнає збитків, тоді як група ТНК загалом є прибутковою, ці факти говорять про те, що питання трансфертного ціноутворення повинні аналізуватися дуже ретельно. Звісно, асоційовані підприємства, як і незалежні підприємства, можуть нести реальні збитки, спричинені або серйозними витратами на освоєння нового виробництва (продукції), несприятливими економічними умовами, неефективністю або іншими загальноприйнятими причинами ведення підприємницької діяльності. Однак незалежне підприємство ніколи не погодиться нести постійні збитки протягом тривалого періоду. Якщо це відбувається, незалежне підприємство перестає працювати на таких умовах. На противагу цьому асоційоване підприємство, яке зазнає збитків, може продовжувати вести ці види діяльності, якщо така діяльність є вигідною для групи ТНК у цілому.

Той факт, що збиткове підприємство співпрацює з прибутковими членами своєї групи ТНК, може вказати платнику податків та податковим органам на необхідність ретельного дослідження трансфертного ціноутворення. Збиткове підприємство може не одержувати відповідну компенсацію від групи ТНК, куди воно входить, пропорційно прибутку, який отримує ТНК. Наприклад, група ТНК може потребувати виробництва повного спектру продукції та/або надання послуг для того, щоб залишатися конкурентоспроможною та одержувати загальну прибутковість, але певні індивідуальні лінії виробництва можуть регулярно зазнавати втрати доходу. Один член групи ТНК може зазнавати постійних збитків, оскільки він виробляє усю збиткову продукцію, тоді як інші члени виробляють прибуткову продукцію. Незалежне підприємство надаватиме подібну послугу лише у разі отримання відповідної компенсації. Отже, однин з підходів до вирішення цієї проблеми трансфертного ціноутворення – це вважати, що збиткове підприємство одержує таку ж величину компенсації за послуги, що й незалежне підприємство, якщо застосувати принцип витягнутої руки.

При аналізі збитків слід враховувати також той фактор, що бізнес-стратегії у різних групах ТНК можуть відрізнятися через історичні, економічні та культурні причини. Виникнення збитків у певному періоді може обґрунтовуватися, у певних випадках, стратегією встановлення низьких цін з метою проникнення на ринок. Наприклад, виробник може знизити ціни на свої товари аж до виникнення тимчасових збитків для виходу на нові ринки, збільшення своєї присутності на існуючому ринку, представлення нової продукції чи послуг або для боротьби з потенційними конкурентами. Хоча дуже низькі ціни можуть встановлюватися лише на обмежений період з метою одержання прибутків у майбутньому. Однак спеціально занижені ціни можуть бути прийнятними лише протягом обмеженого періоду, з конкретною метою підвищення прибутку у довгостроковій перспективі. Якщо така цінова політика продовжується протягом періоду, що виходить за межі розумного, доцільно проводити коригування трансфертних цін, особливо, коли порівняні ціни протягом декількох років показують, що збитки продовжувались протягом більш тривалого періоду порівняно з періодом, що чинить вплив на незалежне порівняне підприємство. Більше того, податкові органи не повинні приймати спеціально занижені ціни як ціни, що встановлені за принципом витягнутої руки (наприклад, ціноутворення з урахуванням граничних витрат недозавантажених виробничих потужностей за винятком випадків, коли незалежні підприємства визначили ціни порівняним методом.

Внутрішньогрупові послуги

Майже всі групи ТНК організовують надання великої кількості послуг своїм членам, включаючи послуги адміністративного, технічного, фінансового та комерційного характеру. Сюди можуть входити послуги з управлінських, координаційних та контрольних функцій, які надаються всій групі підприємств. Надання таких послуг може фінансувати на початковій стадії материнська компанія або спеціально призначене підприємство, що входить у ТНК («сервісний центр групи»), чи інше підприємство цієї групи. Незалежне підприємство, яке бажає отримати ту чи іншу послугу, може придбати її від підприємства, що надає послуги (провайдера), яке спеціалізується на наданні цього виду послуг, або саме надати собі цю послугу (тобто силами підприємства). Таким же чином член групи ТНК, що потребує будь-яку послугу, може отримати її безпосередньо або опосередковано від незалежних підприємств чи від одного чи декількох асоційованих підприємств тієї ж групи ТНК (тобто всередині групи), або може сам надати собі цю послугу. До внутрішньогрупових послуг часто відносять послуги, які зазвичай надаються незалежними підприємствами (наприклад, послуги правового та бухгалтерського характеру), на додаток до тих, що, як правило, виконуються силами підприємства (тобто самим підприємством: наприклад, централізований аудит, фінансові консультації або навчання персоналу).

Послуги всередині групи однієї ТНК можуть значно відрізнятися від подібних послуг в інших ТНК, як і розмір одержуваного або очікуваного прибутку одного або кількох членів такої групи. У кожному випадку це залежить від конкретних фактів і обставин, а також угод усередині групи. Наприклад, у децентралізованій групі материнська компанія як акціонер може обмежувати свої внутрішньогрупові послуги шляхом проведення моніторингу власних інвестицій у дочірні компанії. На відміну від децентралізованої групи, у централізованої або об’єднаної групи підприємств Рада директорів і керівництво материнської компанії можуть приймати всі найважливіші рішення, що стосуються питань діяльності дочірніх компаній, а сама материнська компанія може виконувати всі функції з маркетингу, навчання та казначейства.

Під час аналізу трансфертного ціноутворення щодо внутрішньогрупових послуг виникає два основних питання. Перше питання полягає у встановленні того, чи були фактично надані такі послуги. Друге питання – який розмір оплати за такі послуги в цілях оподаткування повинен відповідати принципу витягнутої руки.

• Визначення того, чи були дійсно надані внутрішньогрупові послуги:

В умовах застосування принципу витягнутої руки питання про фактичне надання внутрішньогрупових послуг у тих випадках, коли діяльність з надання послуг здійснюється членом групи на користь одного або декількох членів цієї групи, залежить від того, чи отримує така особа результат, що має економічну або комерційну цінність для зміцнення її комерційного становища. Це можна визначити, розглянувши питання про те, чи захотіло б незалежне підприємство в порівнянних обставинах оплатити діяльність з надання їй послуги, якби така діяльність здійснювалася незалежною компанією або власними силами. Якщо за таку діяльність незалежна компанія не стала б платити гроші, як і не стала б здійснювати її власними силами, така діяльність, як правило, не повинна розглядатися як внутрішньогрупова послуга, виходячи з принципу витягнутої руки.

У цілому, внутрішньогруповою послугою не визнається послуга, що надається одним членом групи, яка просто дублює послугу, що надається іншим членом групи самому собі, або послугу, яка надається третьою особою для такого іншого члена групи. Виняток становлять випадки, коли таке дублювання відбувається тимчасово, наприклад, коли ТНК проводить структурну реорганізацію з метою централізації управлінських функцій. До інших винятків належить дублювання послуг з метою зниження ризику від ухвалення неправильного ділового рішення (наприклад, отримання додаткових юридичних консультацій щодо конкретного питання).

Аналогічним чином, асоційоване підприємство не повинно розглядатися як таке, що отримує внутрішньогрупові послуги, коли воно отримує побічні вигоди, приписувані виключно його положенню як частини великого концерну, а не в результаті конкретної виконуваної діяльності. Наприклад, не буде вважатися наданням послуги ситуація, при якій асоційоване підприємство тільки за рахунок свого філіального положення отримує більш високий кредитний рейтинг, який був би недоступний йому в разі іншого, не філіального положення; внутрішньогрупова послуга зазвичай виникає там, де більш високий кредитний рейтинг утворюється завдяки гарантіям, наданим іншим членом групи, або де підприємство отримує вигоду за рахунок репутації групи в результаті проведення цією групою глобальних кампаній з маркетингу та встановлення зв’язків з громадськістю. У цьому відношенні слід розрізняти пасивну форму асоціації та активні дії ТНК з просування на ринку якісних характеристик групи, які збільшують потенціал отримання прибутку конкретними членами групи. Кожен окремий випадок визначається з урахуванням існуючих фактів і обставин.

До інших видів діяльності, які можуть відноситись до групи в цілому, належать види діяльності, централізовані в материнській компанії або в сервісному центрі групи (наприклад, у регіональній головної компанії) і які надаються групі в цілому (або її численним членам). Вони визначаються характером підприємницької діяльності та організаційною структурою групи, однак, як правило, до них належать адміністративні послуги (планування, координація, контроль за витрачанням бюджетних коштів, фінансові консультації, бухгалтерський облік, аудит, юридичні, комп’ютерні послуги, факторинг); фінансові послуги (контролювання потоків готівкових коштів і платоспроможності, зростання капіталу, контракти на одержання позик, управління ризиками, пов’язаними зі зміною ставок процентів і валютних курсів, рефінансування); надання допомоги у сфері виробництва, закупівель, збуту і маркетингу; послуги в сфері найму і підготовки персоналу.

Сервісні центри ТНК часто займаються науково-дослідними розробками або управляють і захищають нематеріальне майно всієї групи або частини групи ТНК. Ці види діяльності, як правило, вважаються внутрішньогруповими послугами, оскільки саме ці послуги готові оплачувати або здійснювати для себе незалежні підприємства.

При розгляді того, чи можуть незалежні підприємства призначити плату за надання послуг, потрібно також враховувати форму відшкодування за угоду на основі принципу витягнутої руки, якби така угода мала місце між двома незалежними підприємствами на основі витягнутої руки. Наприклад, у відношенні фінансових послуг, наприклад, наданні позик, іноземної валюти і хеджування, відшкодування буде зазвичай включатися в величину спреду, і в цьому випадку навряд чи варто очікувати стягнення додаткової плати за надані послуги.

Ще одне питання виникає щодо послуг, які надаються «за запитом». Питання полягає в тому, чи є наявність таких послуг окремим видом обслуговування, за яке необхідно стягувати плату (крім будь-якої плати за фактично надані послуги), яка визначається за принципом витягнутої руки. Такі послуги (фінансові, управлінські, професійні, юридичні, податкові консультації та допомога членам групи в будь-який час) можуть надаватися материнською компанією або сервісним центром групи ТНК. Вважається, що внутрішньогрупова послуга має місце в тій мірі, в якій доцільно очікувати, що незалежне підприємство в порівнянних обставинах буде платити «резервну» плату за існування таких послуг, до яких воно може вдатися у разі потреби. Наприклад, нам відомо, що незалежне підприємство може платити щорічну плату такого роду юридичній фірмі за те, щоб ця фірма гарантовано надавала йому юридичні консультації або представляла підприємство в суді. Іншим прикладом служить контракт на надання послуг з пріоритетного ремонту комп’ютерної мережі у разі її відмови.

Зазначені послуги можуть надаватися за запитом і значно відрізнятися за масштабом і значимістю з року в рік. Навряд чи незалежне підприємство погодиться вносити «резервну» плату в тих випадках, коли потреба в таких послугах малоймовірна, або така організація послуг не дає значної переваги, або коли послуги «за запитом» можна легко отримати з інших джерел без необхідності створювати такий «резерв».

Таким чином, для визначення того, чи була надана внутрішньогрупова послуга, слід розглянути вигоди, які компанія групи може отримати від вищевказаної домовленості, ймовірно, шляхом аналізу рівня використання таких послуг протягом декількох років, а не тільки протягом того року, в якому слід вносити відповідну плату.

Сам факт оплати асоційованому підприємству за надані послуги може виявитися корисним при визначенні того, чи були ці послуги надані фактично, проте простий опис оплати, наприклад, «оплата за управлінські послуги», навряд чи можна приймати як доказ prima facie надання самої послуги. Водночас відсутність оплати або контрактних домовленостей не повинно автоматично призводити до висновку про те, що внутрішньогрупова послуга не була надана.

• Визначення оплати за принципом витягнутої руки:

Як тільки встановлено факт надання внутрішньогрупової послуги, необхідно, як і у випадку інших видів трансфертів всередині групи, визначити, чи була оплата за таку послугу (якщо така є) встановлена за принципом витягнутої руки. Це означає, що плата за надання внутрішньогрупових послуг повинна бути такою, яку призначили б і прийняли між собою незалежні підприємства у порівнянних обставинах. Отже, зазначені операції не повинні розглядатися для податкових цілей іншим чином у порівнянні з порівнянними операціями, здійснюваними між незалежними підприємствами, тільки з причини того, що ці операції мають місце між асоційованими підприємствами.

Отже, відповідно до Настанов ОЕСР, в операціях з придбання послуг у пов’язаних осіб нерезидентів буде наявна ділової мета (розумна економічна причина) якщо:

• послуги будуть носити реальний а не удаваний характер;
• послуги мають цінність для компанії та є економічно необхідними (в таких послугах є дійсна потреба);
• отримання таких послуг не призводить до постійних збитків;
• бізнес стратегія, відповідно до очікувань, принесе прибуток у межах доступного для прогнозу майбутнього, а також, непов’язана особа буде готова пожертвувати прибутковістю за аналогічний період у таких самих економічних обставинах та конкурентних умовах;
• вартість послуги відповідає принципу витягнутої руки (плата за надання послуг повинна бути такою, яку призначили б і прийняли між собою незалежні підприємства у порівнянних обставинах).

Володимир Рак,

Партнер ЮК LexConsulting, податковий консультант